10月22日，財(cái)政部就《中華人民共和國會(huì)計(jì)法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）向社會(huì)公開征求意見。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)法相比，征求意見稿進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)責(zé)任體系，在現(xiàn)有行政責(zé)任、刑事責(zé)任的基礎(chǔ)上，引入會(huì)計(jì)民事責(zé)任；加大違法處罰力度，在行政責(zé)任的處罰中，增加了“沒收違法所得”的處罰規(guī)定，即“先沒后罰”，同時(shí)提高了經(jīng)濟(jì)處罰的數(shù)額；增加了代理記賬機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任的規(guī)定；保障會(huì)計(jì)人員合法權(quán)益，增加了雇員免責(zé)條款。

目前，我國資本市場發(fā)展迅猛，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)迅速興起。會(huì)計(jì)師事務(wù)所原本應(yīng)該是財(cái)務(wù)、資本市場中的“看門人”，應(yīng)該給公司企業(yè)的財(cái)務(wù)賬目“挑刺找錯(cuò)”?？墒且恍?huì)計(jì)師事務(wù)所為了搶奪市場，搶奪資源，對公司企業(yè)涉嫌違法違規(guī)的財(cái)務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)選擇“視而不見”，甚至還“美化掩飾”。更有甚者，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不惜以身試法，觸犯證券資本市場的監(jiān)管“紅線”，為部分上市公司財(cái)務(wù)年報(bào)造假“提供便利”，直接從資本“看門人”淪為“放風(fēng)者”，由此產(chǎn)生的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象已經(jīng)引起國家相關(guān)部門的重視和治理。

會(huì)計(jì)造假花樣繁多，嚴(yán)重危害多方權(quán)益

近年來，財(cái)政部等政府職能機(jī)關(guān)紛紛行動(dòng)起來，從發(fā)布加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠信建設(shè)指導(dǎo)意見、到建立嚴(yán)重失信會(huì)計(jì)人員“黑名單”制度和聯(lián)合懲戒制度，再到如今的會(huì)計(jì)法修訂草案，會(huì)計(jì)人員“做假賬”的“便利空間”不斷受到打擊和壓制，“會(huì)計(jì)失信”行為無處遁形。 “康得新財(cái)務(wù)造假事件”是今年資本市場的一個(gè)“爆款”新聞。

7月8日，因財(cái)務(wù)年報(bào)涉嫌虛假記載和重大遺漏的康得新公司（*ST康得）股票停牌。根據(jù)監(jiān)管部門認(rèn)定的事實(shí)，該公司涉嫌在2015年至2018年期間，通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式虛增業(yè)務(wù)收入，并通過虛構(gòu)采購生產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用等方式虛增營業(yè)成本及相關(guān)費(fèi)用。通過上述方式，康得新虛增利潤總額119億元。

虛增多達(dá)上百億元的“天量”利潤，讓眾多股民一片驚呼，稱此案為“A股市場上的最大造假案”?？档眯略?015年至2018年連續(xù)4年的凈利潤實(shí)際為負(fù)，卻虛增利潤總額達(dá)119億元，對于這一違法事實(shí)，其背后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難逃其責(zé)。據(jù)悉，證監(jiān)會(huì)已經(jīng)啟動(dòng)了對該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查程序。

其實(shí)，上市公司財(cái)務(wù)年報(bào)會(huì)計(jì)造假是這類問題的“集大成者”，實(shí)際當(dāng)中更多的公司企業(yè)財(cái)務(wù)造假行為表現(xiàn)為“做假賬”。

朱女士退休前曾在地方的國稅局工作多年，對于企業(yè)通過“做假賬”來逃稅偷稅、貪污腐化、中飽私囊的手段，她很了解。

據(jù)朱女士介紹，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表造假主要有兩種類型:一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤；二是虛增負(fù)債，隱瞞利潤。前者主要是國有企業(yè)和上市公司，因?yàn)閲衅髽I(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞，直接影響企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的升遷；上市公司經(jīng)營業(yè)績的優(yōu)劣，直接影響公司股票價(jià)格的高低。后者主要是私營企業(yè)和個(gè)人出資的有限責(zé)任公司，因?yàn)檫@類企業(yè)不注重業(yè)績，更關(guān)心的是如何逃避國家的稅收。而后者代表了我國大多數(shù)公司企業(yè)的“需求”。

她詳細(xì)介紹了幾種慣用的會(huì)計(jì)造假手法。比如，將屬于成本項(xiàng)目的支出賬目處理變?yōu)橘M(fèi)用以達(dá)到當(dāng)期稅前扣除的目的，或?qū)儆谫M(fèi)用項(xiàng)目的支出成本化以達(dá)到控制稅前扣除比例及夸大當(dāng)期利潤的目的。舉個(gè)例子，某企業(yè)將應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶的無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入了“制造費(fèi)用”賬戶，月末分配制造費(fèi)用時(shí)，將其計(jì)入了“生產(chǎn)成本”賬戶，這樣就造成少計(jì)期間費(fèi)用，虛增利潤的結(jié)果。

還有的企業(yè)將部分稅前扣除有比率限制的費(fèi)用超額部分，轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌拗戚^寬松的或沒限制的費(fèi)用名目入賬，以達(dá)到全額稅前扣除的目的或減少相關(guān)稅費(fèi)等目的。例如，某企業(yè)工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除額度已超過限制比例，于是將其計(jì)入職工福利費(fèi)扣除。

有的公司在流轉(zhuǎn)過程上下工夫，多一道流轉(zhuǎn)過程，收入額多一道，將可扣除費(fèi)用的范圍增大。比如，將公司資產(chǎn)由公司借款給個(gè)人買下，再以公司租賃其個(gè)人資產(chǎn)的名義，無形增加租賃費(fèi)用，這樣也可以達(dá)到逃稅的目的。

其他的手法還有虛假交易、私人費(fèi)用計(jì)入公司運(yùn)營成本、資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)移收入等。

“會(huì)計(jì)造假的危害很大，最直接的就是侵犯公司股東、債權(quán)人的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失，同時(shí)通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失?！敝袊ù髮W(xué)財(cái)稅法研究中心主任施正文說。

為了嚴(yán)厲打擊和制止此類問題，讓會(huì)計(jì)造假的違法成本更加高昂，財(cái)政部在此次的征求意見稿中，加大了處罰力度，特別是罰金的額度。比如“未按照規(guī)定使用會(huì)計(jì)記錄的文字或者記賬本位幣的”，現(xiàn)有會(huì)計(jì)法規(guī)定的對單位處罰是3000元至50000元，修訂草案后的規(guī)定是30000元至300000元，增加了近10倍；對個(gè)人的處罰現(xiàn)有會(huì)計(jì)法規(guī)定為2000元至20000元，修訂草案后的規(guī)定是10000元至100000元，增加了5倍。對“偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，提供虛假或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，單位無違法所得的，最高可處以100萬元以下的罰款。

職業(yè)素養(yǎng)有待提升，法律意識(shí)亟須增強(qiáng)

會(huì)計(jì)為何要“做假賬”?為何此類問題屢禁不絕?對于這樣的問題，《法制日報(bào)》記者在采訪中得到的很多答案都是一致的，那就是“被迫”。

據(jù)朱女士介紹，在目前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人在地位上屬于從屬關(guān)系，也就是說，單位負(fù)責(zé)人對他們的工作完全擁有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和管理權(quán)，而且很多會(huì)計(jì)人員本身就是單位負(fù)責(zé)人的親屬。有了這種天然的從屬關(guān)系，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德在單位會(huì)計(jì)工作中能否發(fā)揮作用以及發(fā)揮作用的大小，也就不可避免地具有了從屬性。大部分會(huì)計(jì)人員是沒有主觀故意的，多數(shù)是在老板授意、指使、強(qiáng)令下“被迫”去造假。

“雖然主觀上并非惡意，但這也暴露出我國會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)道德，法律意識(shí)不強(qiáng)的實(shí)際狀況?！敝醒胴?cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院教授高秦偉說。

高秦偉分析認(rèn)為，有時(shí)候這種“被迫”更多地表現(xiàn)為一種“半推半就”。而且目前會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)競爭激烈，為了拿到優(yōu)質(zhì)客戶資源、搶奪市場，爭奪亮眼“績效”，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者會(huì)計(jì)師個(gè)人不惜以身試法取悅客戶。

中國人民大學(xué)法學(xué)院教授劉俊海認(rèn)為，從會(huì)計(jì)的發(fā)展過程來看，會(huì)計(jì)最初只是很多人印象中的“記賬先生”。但隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的進(jìn)一步發(fā)展，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所起的作用日益提高，會(huì)計(jì)不僅是記記賬、開開憑證，而且已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的一部分。在資本運(yùn)作市場，會(huì)計(jì)通過對信息的收集、加工、總結(jié)，形成對經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)管理有效的信息系統(tǒng)，可見會(huì)計(jì)在資本市場上已經(jīng)具有舉足輕重的地位。因此，“不做假賬”是會(huì)計(jì)工作的第一要義。

聯(lián)合懲戒違法失信，建設(shè)會(huì)計(jì)信用體系

對于“會(huì)計(jì)做假帳”“上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假”等現(xiàn)象，近年來，財(cái)政部加大了打擊力度。

2018年4月20日，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱指導(dǎo)意見），圍繞建立健全會(huì)計(jì)人員守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒機(jī)制作出部署。從增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠信意識(shí)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員信用檔案建設(shè)、健全會(huì)計(jì)人員守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒機(jī)制3個(gè)方面提出了8項(xiàng)具體措施。

“會(huì)計(jì)人員誠信建設(shè)是社會(huì)誠信建設(shè)的重要組成部分。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠信建設(shè)，對增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠信意識(shí)，提高會(huì)計(jì)工作水平，營造良好信用環(huán)境具有重要意義?！必?cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人說。

財(cái)政部的上述指導(dǎo)意見可不僅僅是“說說的”，接下來的會(huì)計(jì)人員“失信黑名單”制度建立、會(huì)計(jì)領(lǐng)域違法失信聯(lián)合懲戒措施、會(huì)計(jì)人員信用檔案建設(shè)等“雷霆手段”，都是圍繞這個(gè)指導(dǎo)意見展開的。

2018年年末，財(cái)政部、國家發(fā)展改革委等22部委聯(lián)合簽署了《關(guān)于對會(huì)計(jì)領(lǐng)域違法失信相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施聯(lián)合懲戒的合作備忘錄》（以下簡稱備忘錄）。此次備忘錄除了對“會(huì)計(jì)假賬問題”嚴(yán)加問責(zé)外，還對會(huì)計(jì)領(lǐng)域其他一切違法失信行為的相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施聯(lián)合懲戒，以此來加快推進(jìn)會(huì)計(jì)領(lǐng)域信用體系建設(shè)，推動(dòng)形成褒揚(yáng)誠信、懲戒失信的強(qiáng)大合力。

根據(jù)備忘錄，聯(lián)合懲戒措施包括:罰款、限制從事會(huì)計(jì)工作、追究刑事責(zé)任等懲戒措施；記入會(huì)計(jì)從業(yè)人員信用檔案；通過財(cái)政部網(wǎng)站、信用中國網(wǎng)站及其他主要新聞網(wǎng)站向社會(huì)公布；實(shí)行行業(yè)懲戒；限制取得相關(guān)從業(yè)任職資格，限制獲得認(rèn)證證書；依法限制參與評先、評優(yōu)或取得榮譽(yù)稱號；依法限制擔(dān)任金融機(jī)構(gòu)董事、監(jiān)事、高級管理人員等。

今年9月，財(cái)政部對外發(fā)布《嚴(yán)重違法失信會(huì)計(jì)人員黑名單管理辦法（征求意見稿）》，5種情形擬被列入會(huì)計(jì)人員黑名單，包括提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；貪污，挪用公款，職務(wù)侵占等與會(huì)計(jì)職務(wù)有關(guān)的違法行為。

在財(cái)政部剛剛發(fā)布的會(huì)計(jì)法修訂草案征求意見稿中，同樣對會(huì)計(jì)從業(yè)人員的誠信問題作了規(guī)定。比如，對單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）實(shí)施備案制度；對行業(yè)協(xié)會(huì)（會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的自律組織）作了規(guī)定，并明確要接受同級財(cái)政部門的指導(dǎo)和監(jiān)督。

施正文分析，會(huì)計(jì)造假損害的是國家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，特別是讓我國尚未成熟的證券市場飽受虛假錯(cuò)誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機(jī)和市場波動(dòng)，影響社會(huì)安定。因此，加大對會(huì)計(jì)從業(yè)人員各種失信行為的打擊力度、提高違法成本，扶持會(huì)計(jì)誠信體系建設(shè)，能有效防范和制止這類會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象繼續(xù)肆虐蔓延。